Роялті: право користування чи право володіння

Опубликовано: 10.01.2019

Коли мова заходить про роялті, бухгалтер зазвичай стикається зі значними труднощами. Розглянемо, які особливості оподаткування таких виплат та як їх кваліфікувати у бухгалтерському обліку підприємства.

Зміст статті:

Труднощі бухгалтера зумовлені двома обставинами. По-перше, головні нормативні визначення поняття «роялті» стосуються доходів, а не витрат. По-друге, ці визначення аж ніяк не можна назвати точними та однозначними.

Якщо підприємство сплачує на користь постачальника роялті-платежі, то головному бухгалтеру залишається орієнтуватися на ті визначення, які стосуються роялті-доходів, і використовувати, так би мовити, дзеркальні аналогії.

Абсолютно НОВИЙ бухгалтерський ЗВІТ

Зміни у неподатковій звітності підприємств у нашому бухобліку відбуваються нечасто. А щоб з’явився абсолютно новий звіт, то уже й не пам’ятаємо, коли це було. Але він з’явився, завітавши до нас з Європи. Він не входить до складу фінансової звітності, але містить фінансову інформацію. І може містити нефінансову. Мова йде про Звіт про управління, який уже вперше треба буде подати за 2018 рік. Хто має складати Звіт про управління? Кому його подавати? Що має містити Звіт про управління? Як скласти Звіт про управління? Чи є хоча б якісь методрекомендації з його складання?

Визнання роялті у бухгалтерському обліку

У пункті 4 П(С)БО 15 «Дохід» роялті визначено як винагороду за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

У параграфі 5 МСБО 18 «Дохід» дефініція цієї категорії набагато коротша: роялті — плата за використання довгострокових активів суб’єкта господарювання, наприклад патентів, торгових знаків, авторського права та комп’ютерних програм.

У практиці бухобліку, де панує принцип превалювання суті над формою, слід зважати на те, що природу роялті можна тлумачити по-різному, залежно від конкретних положень конкретних угод.

Увага: роялті визнають за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди ( п. 20 П(С)БО 15 )

У пункті 20 П(С)БО 15 зазначено, що роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди. Фактично та сама вказівка міститься й у параграфі 30 МСБО 18 . Хоча параграф 33 цього стандарту визнає, що бувають випадки, коли роялті нараховують «на якійсь іншій систематичній та раціональній основі».

Авторитетні коментатори МСФЗ з огляду на це наголошують, що деякі ліцензійні угоди, які передбачають оплату у формі роялті, по суті, є продажем довгострокових активів (Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами. — Х.: Фактор, 2007, с. 593). Яскравим прикладом цього є програмні продукти. Ліцензійні угоди на комп’ютерні програми доволі часто з юридичного погляду є роялті, хоча за економічним змістом вартість програми для покупця є радше нематеріальнім активом, аніж вартістю придбаної послуги.

У такому випадку суми роялті будуть капіталізовані в дебеті рахунку 12 «Нематеріальні активи», а не списані на витрати в періоді нарахування. Саме через можливість неоднозначного тлумачення суті роялті-платежів в описах об’єктів, що входять до складу груп нематеріальних активів, наводять спеціальні застереження: «крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті» ( п. 5 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» ).

Тож головному бухгалтеру слід уважно вивчити положення контракту, за яким сплачують роялті. В одних випадках роялті можуть нараховувати прямолінійно, в інших — їх нарахування буде обумовлене виникненням тієї чи тієї події. Якщо, наприклад, видавництво купує авторські права на книгу, суму роялті за які обчислюють на основі обсягів продажу книги, то нарахування відповідних витрат відбуватиметься після того, як бухгалтеру стануть відомі обсяги реалізації книжок у звітному періоді.

Оподаткування роялті

З метою оподаткування використовують спеціальне визначення роялті-доходів. Воно наведене у підпункті 14.1.225 Податкового кодексу України (ПК): «роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо-чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»); за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України; за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем;

Увага: роялті у ПК не ототожнюється з правом володіння або розпорядження чи власності або правом користування, яке надає право користувачу продати їх або здійснити відчуження

Коментуючи це комплексне визначення, Сергій Тимошенко, заступник начальника Управління методології непрямих податків Департаменту координації нормотворчої та методологічної роботи з питань оподаткування Міністерства доходів і зборів України, зазначив («Вісник Міністерства доходів і зборів України» № 32/2014, с. 16). «Слід зауважити, що сутність поняття роялті у Податковому кодексі полягає лише у праві користування або наданні права на користування авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, а також будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговою маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), але не ототожнюється з правом володіння або розпорядження чи власності або правом користування, яке надає право користувачу продати їх або здійснити відчуження».

Тобто платежі, названі в угоді роялті, можуть по-різному тлумачитись не лише з метою бухобліку, а й з метою оподаткування. За певних обставин їх можна розглядати як вартість нематеріальних активів.

ДФС запитує, чому немає прибутку: як відповісти, щоб відчепилися

Олег Січ керівник Об’єднаної редакції MCFR Головбух, ACCA DipIFR (rus)

Якщо ДФС вимагає пояснити причину збитків компанії — ви в зоні ризику. Не відповідайте, що у країні криза. Формальна відписка гарантує вам місце у плані перевірок. Поясніть податківцям, що сума прибутку (або збитку!) залежить від об’єктивних факторів. Стаття-тест допоможе позбутися зайвої інформації та сформувати правильну відповідь

Податок на прибуток

Треба зазначити, що ПК містить ряд дискримінаційних положень щодо визнання роялті-витрат з метою оподаткування. Більшість із цих обмежень стосуються платежів на користь нерезидентів. Проте деякі зачіпають і відносини між резидентами. Зокрема, фінансовий результат слід збільшити на суму витрат з нарахування роялті на користь ( пп. 140.5.7 ПК ):

особи, яка сплачує податок у складі інших податків (крім фізичних осіб, які сплачують податок на доходи фізосіб); юридичної особи, яка відповідно до ПК звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 136.1 ПК .

Такі витрати вказують у рядку 3.1.8 додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств , затвердженої наказом Мінфіну від 20.10.2015 № 897.

Утім, якщо сума роялті відповідає рівню звичайних цін, зазначені обмеження платник податку не застосовує.

Оподаткування виплат роялті від платника єдиного податку

Ситуація: юрособа-спрощенець виплачує роялті на користь нерезидента: чи утримувати податок при цьому

Доходами з джерелом їх походження з України є, зокрема, проценти, роялті, фрахт та інші доходи, отримані нерезидентом від провадження господарської діяльності на території України ( пп. 141.4.1 Податкового кодексу України ; ПК).

Згідно з підпунктом 14.1.225 ПК роялті ― це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності. До об’єктів інтелектуальної власності відносяться літературні твори, твори мистецтва або науки, комп’ютерні програми тощо.

Акцентуємо увагу, що правила оподаткування виплат роялті залежать не тільки від системи оподаткування та статусу резидента, а й від того, ким є нерезидент ― отримувач роялті: фізична або юридична особа.

Три методи виправити помилки з податку на прибуток

Олег Січ ACCA DipIFR(rus), керівник Об’єднаної редакції MCFR: Головбух

Є три методи виправити помилки з податку на прибуток. Найпростіший — скласти нову звітну декларацію за податковий період, у якому припустилися помилки.Цим методом можна скористатися, якщо помилку виявили до спливу граничного строку подання декларації. Якщо пізніше — доведеться обрати один із двох таких методів: подати уточнюючий розрахунок; заповнити коригувальний додаток до поточної декларації (п. 50.1 Податкового кодексу України; ПК). Принципова відмінність уточнюючого розрахунку — його можна подати у будь-який момент. Натомість додаток ВП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форму якої затверджено наказом Мінфіну від 20.10.2015 № 897 , подають лише у складі поточної декларації.

Нерезидент ― фізична особа

У разі виплат фізичній особі ― нерезиденту доходів з джерелом їх походження з України від резидента, який є юридичною особою або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів ( пп. 162.1.2 , пп. 170.10.3 ПК ).

На думку податківців (категорію 102.12 ЗІР), обов’язок виконувати функції податкового агента в такій ситуації може також покладатися на юридичну особу ― платника єдиного податку .

При нарахуванні (виплаті, наданні) оподатковуваного доходу податковий агент зобов’язаний утримати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку згідно зі статтею 167 ПК . При цьому роялті є одним із видів пасивних доходів, тому ставка податку становить 18% ( пп. 167.5.1 , пп. 167.5.3 ПК ).

Як облікувати е-Головбух

Олег Січ керівник Об’єднаної редакції MCFR Головбух, ACCA DipIFR (rus)

Як професійне видавництво, ми уникаємо двозначностей у Договорі, тому деталізуємо умови угоди: доступ до системи не передбачає надання у володіння або розпоряджання чи власність об’єкт інтелектуальної власності і не передбачає права продати або відчужити в інший спосіб електронний продукт. Тобто це 100%-ве роялті!

Нерезидент ― юридична особа

У випадку виплати доходу з джерелом походження з України на користь нерезидента ― юридичної особи платники податку на прибуток застосовують пункт 141.4 ПК . При цьому податок на дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 ПК за ставкою 15%, є частиною податку на прибуток (п. 136.5 ПК ).

Разом з цим, суб’єкти господарювання, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, не є платниками податку на прибуток ( п. 133.5 ПК ). Також згідно з пунктом 297.1 ПК платники єдиного податку звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на прибуток підприємств.

Однак висновок, що у зв’язку з наведеним юридична особа ― платник єдиного податку не зобов’язана утримувати податок на доходи згідно з пунктом 141.4 ПК , є, на нашу думку, досить небезпечним. Адже платник єдиного податку лише виконує функції податкового агента при виплаті роялті нерезиденту ― юридичній особі, однак не є повноцінним платником податку на прибуток . Водночас нерезиденти ― юридичні особи, які отримують доходи з джерелом походження з України, є платниками податку на прибуток ( пп. 133.2.1 ПК ).

Додамо, що навіть у ситуації виплати доходу з джерелом походження з України на користь нерезидента ― фізичної особи (див. категорію 102.12 ЗІР) податківці не заперечували можливість застосовувати пункт 141.4 ПК . Єдиною підставою для оподаткування таких доходів згідно з підпунктом 170.10.3 ПК , на думку фіскалів, є «уникнення подвійного оподаткування доходів».

Тож не виключено, що податківці наполягатимуть на сплаті податку на дохід (прибуток) нерезидента при здійсненні юридичною особою ― платником єдиного податку виплат на користь нерезидента ― юридичної особи. Якщо вирішите діяти інакше, то будьте готові відстоювати свою позицію навіть у судовому порядку.

Нагадаємо, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків податковим агентом тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. При повторному порушенні протягом 1095 днів штраф становитиме 50% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. А при наступних порушеннях ― 75% ( п. 127.1 ПК ).

Також буде нараховуватися пеня відповідно до статті 129 ПК .

Ситуація: чи будуть різниці за операціями з нерезидентами із нарахування роялті

До 01.01.2017 фінрезультат збільшували на усю суму витрат на роялті на користь, зокрема, нерезидентів, зареєстрованих у державах, зазначених у підпункті 39.2.1.2 Податкового кодексу України (ПК).

З 01.01.2017 фінрезультат збільшують на користь нерезидента на суму витрат на роялті, що перевищує доходи від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за попередній рік.

Але коригування не здійснюють, якщо операція не є контрольованою та сума роялті підтверджена за правилами звичайних цін до 01.01.2017, а з 01.01.2017 — за принципом «витягнутої руки» ( лист ДФС від 31.03.2017 № 6611/6/99-99-15-02-02-15 ).

Чи є операції з нарахування роялті контрольованими

Критерії визнання господарських операцій контрольованими визначено у підпункті 39.2.1 ПК . Господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток. До них, зокрема, належать і операції з такими нематеріальними активами, як роялті ( пп. 39.2.1.4 ПК ).

Якщо господарські операції з нарахування (сплати) роялті визнають контрольованими відповідно до підпункту 39.2.1 ПК , такі операції необхідно відображати у Звіті про контрольовані операції.

Зазначені операції відображають у Звіті про контрольовані операції у звітному періоді, в якому відбулася господарська операція із нарахування (сплати) роялті, незалежно від рішення платника податків щодо відображення або не відображення сум роялті у складі витрат у декларації з податку на прибуток ( лист ДФС від 26.04.2017 № 9015/6/99-99-15-02-02-15 ).

Платник, який не здійснював контрольовані операції, приймає рішення про незбільшення фінрезультату за роялті лише за підсумками відповідного звітного року.

Своєю чергою, платник обгрунтовує, що операція не є контрольованою, та підтверджує суму роялті під час документальної перевірки за звітний період, за підсумками якої такий платник прийняв рішення про незбільшення фінрезультату.

Нова податкова накладна: що чекає на бухгалтера з 1 грудня

Не встигли бухгалтери познайомитись із податковою накладною, як Кабмін змінив ознаки, за якими ДФС моніторить і блокує податкові накладні та розрахунки коригування до них. Покроково і з прикладами про те: • які нові реквізити у податковій накладній; • як змінилася таблична частина податкової накладної; • яких новацій зазнав розрахунок коригування; • як тепер оформити зведену податкову накладну або за щоденними підсумками; • як філії складають чи отримують податкові накладні; • які особливості складання податкових накладних неплатнику ПДВ; • як виправляти помилки у податкових накладних

ТОП-публікації Expertus:Головбух